IFRS 16 system och vägen vidare

Detta är ett utdrag ur en artikel skriven av vår vd Terje Glesaaen i samarbete med KPMG-partnern Serge Fjærvoll. Den publicerades i facktidskriften ”Revisjon og regnskap” (”Revision och redovisning”) i december 2019.

IFRS 16-system och vägen framåt

I den här delen av artikeln diskuterar vi IFRS 16-systemet och problemställningar som för de flesta företag uppstår förr eller senare. Vid valet av systemleverantör rekommenderar vi att en systemlösning på de här områdena diskuteras för att undvika att mycket tid måste läggas på att få detta rapporterat på rätt sätt.

IFRS 16-systemet och indexreglering

I Norge indexregleras hyresavtal ofta den 1 januari baserat på indexändringen under föregående år. Indexet är ofta klart före årsskiftet så att det går att ta hänsyn till det i första fakturan efter indexreglering. Det råder olika syn på om åtagandet och tillgången ska uppdateras den 31 december året före eller den 1 januari det år som ändringen börjar gälla.

Hyresavtal i Sverige indexregleras och förskottsbetalas ofta i december för första kvartalet efterföljande år. Vi anser då att ny beräkning och inkludering av ändringen kan ske i december när ändringen i betalning faktiskt sker.

Efter att en indexreglering har registrerats bör systemet ge en översikt över de ändringar som har gjorts så att det är lätt att få en överblick och kontrollera dem.

Företagsförvärv

Enligt IFRS 3 ska det vid förvärv beräknas ett hyresåtagande som ligger i det förvärvade bolaget enligt riktlinjer som påminner mycket den modifierade retrospektiva metoden vid implementeringen av IFRS 16. Nyttjanderätten likställs med hyresåtagandet, inklusive eller exklusive förmånliga eller oförmånliga villkor i hyresavtalet jämfört med marknadsvillkoren vid samma tidpunkt.

Det förvärvade bolaget kan ha gjort en förskottsbetalning av hyran och inkluderat den som en förskottsbetalning (tillgång) enligt lokala redovisningsprinciper som inte tillämpar IFRS 16-lösningen. Vår bedömning är att denna kan betraktas som ett förmånligt villkor som läggs till nyttjanderätten. Det är en fördel att ett IFRS 16-system kan korrigera detta automatiskt. Förskottsbetald fast hyra är inte en tillgång i en IFRS-redovisning efter den 1 januari 2019.

Ett IFRS-16 system måste kunna hantera omvärderingar och modifieringar

Det är viktigt att skilja mellan omvärderingar och modifieringar för en korrekt bokföring.

Omvärderingar är dels en justering av hyresbetalningar från kontraktsenliga hyresjusteringsmekanismer, dels en värdering av om hyrestagaren är relativt säker på att utöva (eller inte utöva) en option i det ursprungliga avtalet.

Omvärdering av ett ursprungligt avtal sker enligt villkoren i det ursprungliga avtalet.

Detta skiljer sig redovisningsmässigt från modifieringar.Modifieringar är ändringar till följd av att ett ursprungligt avtal har omförhandlats. Exempel på detta är:

· Omfattningen utökas med ytterligare nyttjanderätter eller genom att hyresperioden förlängs.

· Omfattningen minskas genom att nyttjanderätter tas bort eller genom att hyresperioden kortas.

· Ersättningen ändras genom att öka eller minska hyresbetalningarna

Andrahandsuthyrning

IFRS 16 ändrar sättet att värdera om en andrahandsuthyrning är en finansiell leasing i förhållande till tidigare IAS 17. Enligt IFRS 16 ska andrahandsuthyrningsavtalet klassificeras med hänvisning till nyttjanderätten enligt huvudhyresavtalet och inte med hänvisning till den underliggande tillgången.

Om den underliggande tillgången hyrs på tio år, har en resterande ekonomisk livslängd på 50 år och hyrs ut i andra hand på nio år blir ett sådant avtal för andrahandsuthyrningar ofta ett finansiellt hyresavtal. Vid en andrahandsuthyrning befrias andrahandsuthyraren vanligtvis inte från åtagandet i inhyrningsavtalet och måste behålla hyresåtagandet i balansräkningen. Nyttjanderätten ska dock räknas bort i en finansiell leasing och i stället ska en fordran motsvarande nettoinvesteringen inkluderas i hyresavtalet. Nettoinvesteringen är ett neddiskonterat värde av framtida hyresbetalningar som ska mottas och ett eventuellt icke-garanterat restvärde som tillfaller uthyraren. I avtalet i exemplet måste andrahandsuthyraren ta ställning till hur det sista året, då det inte är ett andrahandsuthyrningsavtal, ska behandlas, det vill säga vad som är restvärdet.

Uthyraren ska använda hyresavtalets implicita ränta för att mäta nettoinvesteringen i hyresavtalet. Vid andrahandsuthyrning kan andrahandsuthyraren, om andrahandsuthyrningsavtalets implicita ränta inte är lätt att fastställa, använda den diskonteringsränta som används för huvudhyresavtalet (justerat för eventuella direkta utgifter för avtalsingående i samband med andrahandsuthyrningen), för att mäta nettoinvestering i andrahandsuthyrningsavtal.

Nedskrivningstest och förlustkontrakt

I ett nedskrivningstest används vanligtvis en beräknad viktad genomsnittlig kapitalkostnad (WACC) som diskonteringsränta. Nyttjanderätten beräknas utifrån hyresåtagandet, vilket normalt är diskonterat med en alternativ låneränta. Om nyttjanderätten eller nyttjanderätterna utgör en betydande del av en kassagenererande enhet, eller om nyttjanderätten testas separat beträffande

värdeminskning, kan en WACC-beräkning baserad på tillgängliga marknadsdata i dag leda till en nedskrivning som inte hade uppstått vid tillämpning av IAS 17-principerna för kassaflöde och bokfört värde som testas för värdeminskning. Det skulle kunna skrivas en egen artikel bara om detta, men här nöjer vi oss med att säga att vi inte förväntar oss att införandet av IFRS 16 ska ge en extra nedskrivning och att möjliga sätt att lösa detta på är att justera diskonteringssatsen eller för en period fortsätta tillämpa IAS 17-principerna i nedskrivningstestet (med någon justering av inkluderat eller verkligt värde av hyresåtagandet).  Ett IFRS 16-system bör ändå visa den redovisningsmässiga förändringen.

Efter införandet av IFRS 16 säger IAS 37 punkt 5 att:

”… då en särskild typ av avsättning, betingat åtagande eller betingad tillgång omfattas av en annan standard ska ett företag använda den tillämpliga standarden i stället för denna standard. Enskilda typer av avsättningar omfattas till exempel av standarder som rör … c) hyresavtal (se IFRS 16: ’Hyresavtal’) …”

För ett hyresavtal som indexregleras, och där nyttjanderätten skrivs ned till noll men avtalet inte är avslutat och löper i flera efterföljande perioder, kan detta innebära att ett åtagande för den förmodade framtida indexregleringen inte kommer att kunna avsättas. Vi har inte sett att denna problemställning har drivits till sin spets ännu eller diskuterats, så det kan komma att ske ändringar i tolkningen här.

Fel som upptäcks under 2019

Implementeringseffekterna den 1 januari 2019 kommer inte att vara slutgiltigt fastställda förrän IFRS-redovisningen för 2019 har godtagits. Fel som upptäcks under 2019 som gäller tidigare perioder ska rättas i beräkningen av implementeringseffekterna och kommer att påverka bokföringen framöver. Om felen upptäcks efter att delårsrapporter har offentliggjorts bör det göras väsentlighetsbedömningar om hur rättelser bör göras. I Norge ser vi sällan att nya rapporter ges ut men det är inte ovanligt att siffror för tidigare perioder korrigeras under efterföljande perioder.

Omfattande standard kräver ett bra IFRS 16-system

För att iaktta och följa upp ovannämnda förändringar och modifieringar av hyresavtalet behöver man en bra IFRS 16-lösning för att säkerställa korrekt rapportering och förutsägbarhet av bolagets IFRS 16-förpliktelser. Det behövs inte många hyresavtal för att det ska bli komplicerat att följa upp på ett kontrollerat och effektivt sätt.

Läs första delen av artikeln, Erfarenheter av IFRS 16 implementering, och om vår IFRS 16-lösning här

Förlängning av Covid 19-undantag i IFRS 16 till 30 juni 2022

IASB antog 31 mars 2021 en förlängning av Covid-19-bestämmelsen i punkt 46A, från 30 juni 2021 till 30 juni 2022. Bestämmelsen gör det möjligt för en leasetagare att inte behöva överväga om...

Lägg fokus på rätt saker inför årsredovisningen

Nu kan ni se det inspelade webbinariet med Share Control och KPMG som hölls i december och januari. Ämnet var att lägga fokus på rätt saker inför årsredovisningen 2020. För dig som missade til...

Över 60 deltagare på Share Controls webbinarium med KPMG

Fredagen den 18 december gick Share Controls webbinarium med KPMG av stapeln. Ämnet, fokus på rätt saker inför årsredovisningen 2020, lockade över 60 deltagare. Under fredagens webbinarium bj...